إطار مقترح لتحقيق موضوعية تقرير مراقب الحسابات فى ضوء ممارسات إدارة الأرباح

إطار مقترح لتحقيق موضوعية تقرير مراقب الحسابات فى ضوء ممارسات إدارة الأرباح

دراسة ميدانية

                                                                                            الدكتور

                                                                                          محمد عبد الفتاح محمد عبد الفتاح

                                                                                                                                                                      كلية التجارة جامعة عين شمس

مقدمة البحث:

يهدف تقرير المراجعة غير المقيد ، الذى يصدره مراقب الحسابات ، إلى إضفاء الثقة على القوائم المالية لمنشآت الأعمال ، الأمر الذى يعنى زيادة الاعتمادية على المعلومات الواردة بالقوائم المالية فى عملية اتخاذ القرارات.  وتواجه مهنة المراجعة خلال الآونة الأخيرة عدد من التحديات من جانب مجتمع الأعمال ، خصوصاً بعد الانهيارات المالية التى شهدتها عدد من الشركات العملاقة والتى كانت قوائمها المالية ، تراجع من قبل بعض مكاتب المراجعة التى كانت تصنف باعتبارها من الكبار ، وخصوصاً وأن تلك الانهيارات المالية حدثت بالرغم من إصدار تقارير مراجعة تؤكد عدالة عرض القوائم المالية ، فى التعبير عن المراكز المالية ونتائج عمليات تلك الشركات ، ولقد أدى ذلك إلى إثارة التساؤل ، حول استقلال مراقب الحسابات ، التأهيل العلمى والعملى، جودة أداء عملية المراجعة ، وقصور برامج وإجراءات المراجعة  فيما يتعلق باكتشاف غش القوائم والتقارير المالية ، ومدى احتوائها على تلاعب من جانب مُعديها بالرغم من أنها مبنية على مبادئ محاسبية تلقى القبول العام وكذلك معايير المحاسبة الملزمة.

يتم القياس المحاسبى لبعض بنود القوائم المالية ، من خلال تطبيق سياسات محاسبية قد تختلف من منشأة لأخرى , والواقع أن استخدام سياسات محاسبية مختلفة فى مجالات متعددة ، يؤدى إلى صعوبة تفسير القوائم المالية , خصوصاً فى ظل تعدد بدائل القياس المحاسبى ،التى تتضمنها المعايير المحاسبية، سواء الدولية أوالمصرية أوالأمريكية ، إضافة إلى أنه ليست هناك مجموعة ثابتة أو محددة من السياسات المحاسبية المقبولة يمكن الرجوع إليها ، وأن هناك مرونة تشتمل عليها تلك المعايير للقيام بعملية القياس المحاسبى ، ومن ثم فإن استخدام سياسات محاسبية مختلفة قد يؤدى إلى إعداد قوائم مالية مختلفة فى ظل أحداث أو معاملات مالية معينة ، وقد يؤدى ذلك إلى قيام منشآت الأعمال إلى تطبيق سياسات محاسبية مختلفة ، من أجل تحسين صورة القوائم المالية ، بشكل قد يخرج عن مقتضيات الموضوعية التى يجب توافرها فى القوائم المالية ، من أجل تحقيق هدف أو أهداف معينة ، تُظهر الإدارة فى موقف أفضل بالنسبة لمستخدمى القوائم المالية.

                تعد القدرة على التمييز بين إدارة الأرباح المتعسفة والغش فى القوائم المالية محل المراجعة ، أحد الموضوعات المثيرة للجدل ، التى ينبغى على مراقب الحسابات أخذها فى الاعتبار ، وذلك من أجل مقابلة مسئولياته المهنية. والواقع أنه يوجد القليل من الكتابات الأكاديمية والممارسات المهنية ، التى تتناول هذا الموضوع ، وقد يرجع ذلك إلى الغموض والصعوبة ، فى تحديد المنطقة الفاصلة بين إدارة الأرباح المتعسفة والغش. ويسعى هذا البحث إلى مساعدة مراقب الحسابات فى التفرقة بين كل من إدارة الأرباح التى تمارس للتأثير على القوائم المالية وذلك لتحقيق أغراض إدارية معينة ، تسمح بها المرونة التى تتصف بها بعض المعايير المحاسبية ، والغش فى القوائم المالية الذى يتأتى من التزيد فى استغلال مرونة المعايير المحاسبية من أجل التلاعب فى القوائم المالية لتحقيق أغراض غير مشروعة.

تتطلب المسئولية المهنية من مراقب الحسابات ممارسة أسلوب الشك المهنى وأن يكون مدركاً لإمكانية حدوث تحريفات هامة ومؤثرة ناتجة عن الغش والتدليس وذلك على الرغم من الخبرة السابقة لمراقب الحسابات ، فيما يتعلق بأمانة ونزاهة إدارة منشأة العميل محل المراجعة ، ويتحقق ذلك من خلال القيام بالإجراءات التى تمكنه من الحصول على المعلومات التى تستخدم في تحديد مخاطر التحريفات الهامة والمؤثرة ، الناتجة عن الممارسات المحاسبية ، والتى تؤدى إلى إعداد قوائم مالية مضللة ، إضافة إلى تحديد وتقييم مخاطر التحريفات الهامة والمؤثرة الناتجة عن تلك الممارسات ، على مستوى القوائم المالية محل المراجعة ، على أساس أن تقرير مراقب الحسابات ، يصدر متضمناً الرأى المهنى عن عدالة عرض القوائم المالية ككل.

مشكلة البحث:

أصبحت إدارة الأرباح ، تمثل أحد الموضوعات الهامة فى أسواق رأس المال، وأنه لا يكاد يمر يوم دون أن يُذكر أن إحدى كبريات الشركات ، قد قامت بتضليل المستثمرين من خلال التحريف المتعمد لقوائمها المالية. إن تفهم ماهية ومكونات إدارة الأرباح ، ولماذا يأخذ هذا الموضوع ذلك الحجم الكبير فى دنيا الأعمال ، يعتبر أمراً أساسياً بالنسبة لمستخدمى المعلومات الواردة فى القوائم المالية. يرى البعض (1) أن موضوع إدارة الأرباح سيظل موضوعاً عاماً يمثل مثاراً للجدل والمناقشة ، بين المستثمرين ، المنظمين ،الأكاديمين ، المحللين ، والجمهور ، والواقع أن موضوع إدارة الأرباح ، وما قد يؤدى إليه من تحريف متعمد للقوائم المالية ، يلقى بمسئولية جديدة على عاتق مراقبى الحسابات ، والذين تعانى تقارير المراجعة التى يصدرونها ، متضمنة الرأى المهنى فى عدالة عرض القوائم المالية محل المراجعة ، من زيادة أزمة الثقة والتى فجرتها الأزمات المالية التى تعرضت لها بعض الشركات العملاقة فى مطلع هذا القرن.

 توجد معايير مراجعة تربط بين مسئولية مراقب الحسابات والغش بالقوائم المالية، إلا أنه لاتوجد معايير تربط بين مسئولية مراقب الحسابات وموضوع إدارة الأرباح عند مراجعة القوائم المالية ، تلك الإدارة التى قد تتحول فى إحدى مستوياتها المتعسفة إلى غش يؤدى إلى قوائم مالية مضللة ، وهو الأمر الذى يؤثر بلا شك على أداء مراقب الحسابات ويعرضه إلى خطر التقاضى ، إذا تم اكتشاف وجود غش فى القوائم المالية عن الفترة التى تغطيها عملية المراجعة ، وذلك بعد الانتهاء من عملية المراجعة وإصدار تقرير مراجعة غير مقيد(2) ، وعلى ذلك يمكن القول أن تحقيق فاعلية عملية المراجعة وبالتالى إصدار تقرير مراجعة موضوعى ، يتطلب من مراقب الحسابات تحديد النقطة التى تتحول عندها إدارة الأرباح المتعسفة إلى غش فى إعداد القوائم المالية ، وبالتالى اكتشاف ما تنطوى عليه القوائم المالية من تحريفات يكون مرجعها إلى ذلك الغش ، واتخاذ الاجراءات المهنية التى تستلزمها معايير المراجعة فى هذا الصدد من أجل إخلاء المسئولية المهنية لمراقب الحسابات.

مما تقدم يمكن القول أن المشكلة الأساسية التى يعالجها هذا البحث ، تتمثل فى عدم وجود فصل واضح بين الأساليب المشروعة التى تمارسها إدارة منشأة عميل المراجعة من أجل إدارة الأرباح ، والتقارير المالية الاحتيالية أو الغش فى القوائم المالية ، الأمر الذى يُزيد من صعوبة قيام مراقب الحسابات باتخاذ قرار بإصدار تقرير مراجعة غير مقيد عن عدالة عرض القوائم المالية عن الفترة التى تغطيها عملية المراجعة.

أهمية البحث:

                تنقسم أهمية هذا البحث إلى:

أولاً: الأهمية العلمية:

تنبع الأهمية العلمية لهذا البحث ، من ندرة الأبحاث الأكاديمية التى تتناول تأثير المنطقة الرمادية gray area ( الواقعة بين ممارسات إدارة الأرباح التى تتيحها مرونة المعايير المحاسبية والغش فى القوائم المالية ، الذى قد يؤدى إليه المبالغة فى ممارسات إدارة الأرباح). كما يلفت هذا البحث انتباه القائمين على أمر مهنة المراجعة وواضعى معايير المراجعة ، إلى ضرورة وضع ضوابط واضحة للتفرقة بين كل من ممارسات إدارة الأرباح والغش فى القوائم المالية ، لتكون مرشداً لمراقب الحسابات فى هذا الصدد.

ثانياً: الأهمية العملية:

                تتمثل الأهمية العملية لهذا البحث فى الآتى:

1- بالنسبة لإدارة المنشأة: عدم التمادى فى ممارسات إدارة الأرباح ، لأنها قد تتحول إلى غش فى القوائم المالية ، والتى تكون إدارة المنشأة مسئولة عن إعدادها وهو الأمر الذى قد يفقد الثقة فى القوائم المالية ، المعدة طبقاً للممارسات المحاسبية المتعسفة ، وكذلك قيام مراقب الحسابات بإصدار تقرير مراجعة عن قوائمها المالية ، قد لا يكون فى صالح عدالة عرض تلك القوائم ، وما قد يترتب على ذلك من تداعيات تؤدى إلى تأثيرات سلبية فيما يتعلق بوضع المنشأة.

2-  بالنسبة لمراقب الحسابات: لما كان التقرير الموضوعى للمراجعة ، يزيد الثقة فى القوائم المالية التى تعدها إدارة المنشأة ، وأن على مراقب الحسابات ألا يتحفظ أو يمتنع عن إبداء الرأى أو يعطى رأياً عكسياً ، إذا كان ما تقوم به المنشأة من ممارسات لإدارة الأرباح ، يدخل فى نطاق المبادئ المحاسبية المتعارف عليها أو المرونة المتاحة للإدارة من خلال المعايير المحاسبية الملزمة لها فى الاختيار بين بدائل القياس والتقييم المحاسبى أو وضع تقديرات محاسبية تتضمنها القوائم المالية ، حيث لا يجب على مراقب الحسابات حرمان الإدارة من ذلك ، ويتأكد لمراقب الحسابات ذلك من خلال قدرته على التمييز بين ممارسات إدارة الأرباح والغش وتحديد المنطقة الفاصلة بينهما.

3-  بالنسبة لمستخدمى القوائم المالية: زيادة الثقة فى تقرير مراقب الحسابات ، الأمر الذى ينعكس على زيادة الثقة فى القوائم المالية التى تعدها الإدارة ، وتضييق فجوة التوقعات فى عملية المراجعة ، وذلك بالنسبة لهؤلاء المستخدمين ، ومن ثم ترشيد القرارات التى يتخذونها بناء على تلك القوائم المالية، وكذا فى ضوء تقرير مراقب الحسابات عن مدى عدالة عرضها ، ومدى تمثيلها للمركز المالى ونتائج العمليات.

هدف البحث:

يهدف هذا البحث إلى تفعيل دور مراقب الحسابات فى وضع ضوابط تحكم التفرقة بين إدارة الأرباح المسموح بها والغش فى القوائم المالية غير المسموح به بطبيعة الحال ، وذلك من خلال تقييم مراقب الحسابات للممارسات المحاسبية التى يتيحها تطبيق المعايير المحاسبية ، وما تتضمنه من مرونة ، قد تستغل من جانب الإدارة ، لتحقيق أغراض خاصة تنتهى إلى إعداد قوائم مالية مضللة ، ويتم ذلك من خلال تحقيق الأهداف الفرعية الآتية:

1-  تبيان المقصود بإدارة الأرباح والممارسات المحاسبية الشائعة فى هذا المجال.

2-  تحديد المقصود بالمنطقة الرمادية الواقعة بين إدارة الأرباح والغش.

3-  وضع الضوابط التى يسترشد بها مراقب الحسابات للتمييز بين إدارة الأرباح والغش.

4-  تبيان دور المراجعة التحليلية فى الكشف عن التلاعب فى إعداد القوائم المالية.

5- القيام بدراسة ميدانية لتحديد موقف مراقبى الحسابات بالنسبة للتفرقة بين ممارسات إدارة الأرباح والغش ، وتأثير ذلك على موضوعية تقرير المراجعة.

فروض البحث:

                يسعى هذا البحث لاختبار الفرضين الآتيين:

1-  يمكن لمراقب الحسابات التمييز بين إدارة الأرباح المشروعة والغش أوالاحتيال عند إعداد القوائم المالية .

2- يزيد التمييز بين إدارة الأرباح المشروعة والغش أو الاحتيال عند إعداد القوائم المالية من موضوعية تقرير مراقب الحسابات عن عدالة عرض القوائم المالية.

تقسيم البحث:

          تم تقسيم هذا البحث إلى المباحث الآتية:

المبحث الأول: مدخل إلى ممارسات إدارة الأرباح.

المبحث الثانى: إعداد القوائم المالية من خلال الإدارة المتعسفة الأرباح.

المبحث الثالث: اكتشاف إدارة الأرباح المتعسفة وتحقيق موضوعية تقرير مراقب الحسابات.

المبحث الرابع: الدراسة الميدانية واختبار فروض البحث.

المبحث الخامس: نتائج وتوصيات البحث.

مصطلحات البحث:

-       إدارة الأرباح

-       إدارة الأرباح المتعسفة

-       الغش أو الاحتيال فى إعداد القوائم المالية

-       تقرير مراقب الحسابات

---

(1)  Krishnan, G.V., Does Big 6 Auditors Industry Expertise Constrain Earnings Management? , Accounting Horizons, Supplement 2003, PP.1-16.

(2) Karla, M. J., et al., Aggressive Client Reporting: Factors Affecting Auditors' Generation of Financial Reporting Alternatives, Auditing: A Journal of Practice & Theory, Vol. 21, No.1, March 2002, P. 47.